自2007年6月1日《合伙企業(yè)法》開(kāi)始施行后，有限合伙這種全新的合伙形式，因其靈活的投資方式受到越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)外投資者的青睞。因此，研究有限合伙企業(yè)的納稅問(wèn)題顯然具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、有限合伙企業(yè)納稅問(wèn)題的一般規(guī)定
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，合伙企業(yè)施行“先分后稅”原則，對(duì)合伙企業(yè)本身不征稅，只對(duì)投資人征稅。投資人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；投資人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
有限合伙企業(yè)作為合伙企業(yè)的一種特殊形態(tài)，同樣適用上述規(guī)定。因此，對(duì)于自然人投資者，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》指出，應(yīng)比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅；而對(duì)于法人和其它組織，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，適用25%的企業(yè)所得稅率。
二、合伙企業(yè)投資有限合伙企業(yè)的涉稅問(wèn)題
（一）合伙企業(yè)能否作為有限合伙企業(yè)的投資人？
根據(jù)《合伙企業(yè)法》第二條 “本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)；……有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”和第三條“國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得成為普通合伙人”之規(guī)定，有限合伙企業(yè)的投資人由普通合伙人和有限合伙人組成，其中有限合伙人可以是自然人、法人和其他組織；普通合伙人可以是自然人、法人（國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有企業(yè)、上市公司除外）和其他組織（公益性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體除外）。
雖然《合伙企業(yè)法》并未明確合伙企業(yè)屬于“其他組織”，但是根據(jù)《民事訴訟法》第四十九條和最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第四十條，“公民、法人和其他組織可以作為民事訴訟的當(dāng)事人”，其中“民事訴訟法第四十九條規(guī)定的其他組織是指合法成立、有一定的組織機(jī)構(gòu)和財(cái)產(chǎn)，但又不具備法人資格的組織，包括：依法登記領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的私營(yíng)獨(dú)資企業(yè)、合伙組織；……”由此可見(jiàn)，合伙企業(yè)作為“其他組織”可以成為有限合伙企業(yè)的投資人。實(shí)踐中，工商行政部門作為合伙企業(yè)的登記機(jī)關(guān)，亦認(rèn)可合伙企業(yè)作為有限合伙企業(yè)合伙人的組織架構(gòu)。
（二）合伙企業(yè)投資有限合伙企業(yè)如何納稅？
根據(jù)現(xiàn)行稅法及國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件，包括《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》第二條“合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定，涉及有限合伙企業(yè)稅收問(wèn)題的，其文件僅明確了“合伙人為自然人”，以及“合伙人為法人和其他組織（該其他組織顯然應(yīng)為法人制的，否則無(wú)須繳納企業(yè)所得稅）”之情形，對(duì)于合伙人本身也為“合伙企業(yè)”的情況，律師尚未發(fā)現(xiàn)有專門的稅法文件予以明確。但從合伙企業(yè)本身不作為其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅義務(wù)人，而是采取“先分后稅”并由其各合伙人分別納稅的操作原則和實(shí)踐看，合伙企業(yè)從其所投資之有限合伙企業(yè)分配取得的所得，同樣需采取“先分后稅”的原則進(jìn)行處理，其中合伙人為自然人的，繳納個(gè)人所得稅；而合伙人為法人的，則繳納企業(yè)所得稅。
關(guān)于合伙人為自然人時(shí)的個(gè)人所得稅稅率，是否能按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》第二條“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅”之規(guī)定適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅？關(guān)鍵在于判斷合伙企業(yè)從其所投資之有限合伙企業(yè)分配取得的所得是否屬于《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條“個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得”的規(guī)定。筆者認(rèn)為，雖然《合伙企業(yè)法》僅明確合伙人從其所投資之合伙企業(yè)分配取得的所得是基于合伙人在合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額獲得，但根據(jù)上海市《關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項(xiàng)的通知》第五條的規(guī)定，本市實(shí)際上已經(jīng)將合伙人對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額視為“股權(quán)投資”，并對(duì)以有限合伙企業(yè)形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)中自然人的稅收采取了與天津、北京不同的甄別辦法，即僅從判斷屬于“執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人”還是“不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人”來(lái)區(qū)別不同的稅率，并不考慮合伙企業(yè)本身所得的性質(zhì)劃分。
三、非居民企業(yè)投資有限合伙企業(yè)的涉稅問(wèn)題
（一） 適用稅種
自2010年3月1日起，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《外國(guó)企業(yè)或者個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》開(kāi)始施行，外國(guó)企業(yè)或個(gè)人可以在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)。根據(jù)國(guó)家工商行政管理總局《外商投資合伙企業(yè)登記管理規(guī)定》的規(guī)定，非居民企業(yè)既可以是普通合伙人，也可以是有限合伙人。根據(jù)以上分析可知，非居民企業(yè)作為有限合伙人取得的投資所得，同樣適用企業(yè)所得稅。
（二） 適用稅率
根據(jù)《合伙企業(yè)法》第六十七條、第六十八條的規(guī)定，有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)。有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，不得對(duì)外代表有限合伙企業(yè)。因此，非居民企業(yè)作為有限合伙人，不存在委派代表或派出雇員執(zhí)行合伙事務(wù)的可能。根據(jù)《中新稅收協(xié)定解釋》之解釋，只有從事勞務(wù)活動(dòng)的行為（包括執(zhí)行合伙事務(wù)）才視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。因此，非居民企業(yè)作為有限合伙人，既不存在視為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的可能，也無(wú)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的必要。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
所以，非居民企業(yè)作為有限合伙人取得的所得，應(yīng)當(dāng)按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
通過(guò)以上分析，我們可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的圖景：中國(guó)自然人投資于合伙企業(yè)，作為普通合伙人，按5%至35%的稅率征稅，作為有限合伙人，按20%的稅率征稅；中國(guó)法人企業(yè)投資于合伙企業(yè)，按25%的企業(yè)所得稅率征稅；而非居民企業(yè)投資于合伙企業(yè)，若作為非執(zhí)行事務(wù)的合伙人（包括有限合伙人），僅需按10%的預(yù)提所得稅率征收企業(yè)所得稅，若作為執(zhí)行事務(wù)的合伙人，則需按25%的稅率征收企業(yè)所得稅；外籍個(gè)人投資于合伙企業(yè)，若作為有限合伙人，則其投資所得。筆者認(rèn)為仍應(yīng)適用免稅規(guī)定；若作為執(zhí)行事務(wù)的合伙人，則按5%至35%的稅率繳納個(gè)人所得稅。